浅论税务行政处罚构成要素
魏 勇

税务行政处罚是税务机关实施税务行政管理的重要手段，也是税务机关行政执法中的经常性内容。一方面它对于税务机关日常税收征收管理活动起到“保驾护航”的作用；另一方面它与纳税人、扣缴义务人等税务行政管理相对人利益联系紧密。可以说，能否正确贯彻实施税务行政处罚是检验税务机关是否“依法行政、依法治税”的一块试金石。目前，学术界对于行政处罚方面的论述、著作颇丰，但大多侧重于法理阐述，而将行政处罚的一般原理与某一实务部门实践活动有机结合方面的论著廖廖无几，有关税务行政处罚方面的某些具体应用研究尤显可怜。基于此，笔者在不降低理论格调的基础上，注重行政处罚的一般原理与税务机关具体实践相结合，本文就税务行政处罚的概念、税务行政处罚主体和税务行政处罚种类等税务行政处罚构成要素进行了积极探索，创新地提出了税务行政处罚构成“四要素论”。

一、税务行政处罚的概念
目前，学术界对税务行政处罚研究不多，税务行政处罚的概念尚无通论，倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭，仁者见仁，智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义：
所谓税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为，上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵，但有几点值得商榷：（1）处罚对象界定为纳税主体欠缜密，非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人？是否包括扣缴义务人？给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，扣缴义务人不是纳税人，只是因为法律的规定，使其负有代扣代缴税款义务而已，而根据《征管法》规定，扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲，即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人，除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如，某自然人不是纳税人，也不负有代扣代缴税款义务，但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款，成为了税务行政处罚的对象。又如，《征管法实施细则》第66条规定，“税务代理人超越代理权限、违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外，对税务代理人处以二千元以下的罚款”。可见，对于税务代理人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外，由于共同违法的原因，非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述，税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体，它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织，行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。（2）违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下：一提到税收征管法律规范，容易使人联想到《征管法》，实际上，税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》，还有《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外，征管法律规范主要是程序性规范，根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定，国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。（3）对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人，税务机关可依法实施行政处罚。例如，根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见，并不是所有犯罪行为，都不能实施税务行政处罚。
综上所述，笔者认为，较为科学的税务行政处罚定义应是：税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。

二、税务行政处罚的构成要素
任何行政处罚，都有其基本构成要素。离开了构成要素，行政处罚将会“皮之不存，毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式，同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素？众所周知，刑法的犯罪构成理论已十分成熟，“我国刑法理论的通说认为，犯罪构成是刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度，而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为，税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论，否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后，将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别，但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义，那就是构成要件的有机统一性，笔者认为，税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性，类似于数学上集合与元素的关系，例如，小于3的自然数的集合，那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素，在这个集合中，元素具有互异性、确定性和无序性的特征，它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识，笔者认为，税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素，这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件，它们有机结合成一个密不可分的统一体，这个统一体便是税务行政处罚，没有这些最基本的构成元素，将不能构成为税务行政处罚。目前，学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多，普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便，笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为，“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如，我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称：“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中，某税务机关是税务行政处罚主体，某公司是税务行政处罚对象，即税务行政处罚客体，偷税行为是税务行政违法行为，罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。
（一）税务行政处罚主体
什么是税务行政主体？什么是税务行政处罚主体？主要包括哪些范围？要弄清以上问题，首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定，学者们在表述上大同小异，基本一致。”⑤笔者认为，其中较具代表性的定义是：“行政主体，是指能以自己名义行使国家行政职权，作出影响行政相对人的行政行为，并能由其本身对外承担行政法律责任，在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑥由此可见，税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体，而税务行政处罚主体属于行政主体的范围，加之其受到《行政处罚法》的一般规制和《征管法》的特殊规制，所以，税务行政处罚主体就是根据《行政处罚法》和《征管法》规定的享有行政处罚权的税务行政主体。但在具体税务实践中，存在以下几种特殊情况值得研究和注意：
其一，税务机关的直属执法单位是否属于税务行政处罚主体？笔者所在单位南充市国家税务局下面就设有征收局（现已更名为征收处）、管理局（名称变化频繁，有时又叫直属分局）和稽查局这样的直属机构。另外在区县一级国税机关下面同样设有类似机构。据笔者了解，这种机构设置法在四川省的国税系统、地税系统带有一定普遍性。这些直属单位的人事关系不独立，均隶属于上级机关市国税局，经费有时独立，有时不独立。在实际税务工作中，上述这些直属单位均以自己的名义对外独立从事税款征收、税务管理和税务检查活动，有时还以自己的名义对税务行政管理相对人实施税务行政处罚。那么，这些税务直属单位是否具有独立税务行政处罚主体资格？根据《行政处罚法》第二十条规定，“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”。笔者认为，结合税法相关规定，对上述规定正确理解至少应把握以下二点：一是税务行政处罚主体一般应该是县级以上税务机关，诸如县及其以上国税局、地税局。二是按特别法优于一般法的法学理论，涉税法律法规有特殊规定的，从其特殊规定。根据《征管法》第74条之规定，“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”。该特殊规定使得税务所也可成为限定条件下的税务行政处罚主体。至此，具有税务行政处罚主体资格的应为：县级以上税务机关和征管法特别授权的税务所。但要明晰直属单位的处罚主体资格尚需作进一步分析。因此衍生的第二个层次问题是：何谓税务机关？《征管法》第14条对税务机关的界定为：各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立并向社会公告的税务机构。《征管法实施细则》第9条第1款将“按国务院规定设立并向社会公告的税务机构”进一步明确界定为省以下的稽查局。根据以上二个层次的逻辑推理，税务机关的直属执法单位中稽查局属于税务机关，毫无疑问，地市级税务局以上的稽查局无论从那个角度来看都依法独立享有行政处罚权。但是，现在要思考的问题却是：县税务局的稽查局究竟属于县级以上税务机关？还是属于税务所范围？抑或都不是？有人认为，县税务局稽查局只具有象税务所那样的行政处罚权。笔者认为，只从稽查局的级别来看税务行政处罚权的观点值得商榷，因为对于稽查局与税务所的级别联结点征管法只字未提，问题的关键在于县人民政府具有行政处罚权的行政机关如何理解？具体到税务部门，是否意味着县税务局是人民政府具有行政处罚权的行政机关而县税务局稽查局就不是县人民政府具有行政处罚权的行政机关？下面笔者结合《行政处罚法》第20条和《征管法实施细则》第9条第1款谈谈自己的看法，县税务局稽查局是税务机关无疑，且具有行政处罚权，加之一个县只对应一个税务稽查局，故笔者认为，县税务稽查局属于行政处罚法第20条规定的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，因此，县税务局稽查局不属于税务所的范畴，属于依法享有独立的行政处罚权的税务机关范围，与县税务局享有同样的税务行政处罚权。但需要注意的是，《征管法实施细则》第9条第1款规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，所以稽查局的处罚范围应当限于上述四类案件，除此范围外，稽查局无权实施税务行政处罚。笔者曾见到稽查局对纳税人违反日常税收征管行为进行罚款的案例，例如对纳税人违反发票管理、帐簿、凭证管理行为实施了税务行政处罚，这显然违反了行政处罚主体法定原则，应当引起税务稽查部门的高度重视。在税务实践中，如果稽查部门发现了不属于自己处理范围内的一般税务行政违法行为时，其正确的处理方式是移交纳税人、扣缴义务人的主管税务机关实施行政处罚。分析至此，只解决了稽查局的税务主体资格问题，所以，第三个层次的问题是：直属单位中的征收局、管理局是否包括于“税务局”和“税务分局”的范围内？对此问题，实践中操作不一，不同地区不同部门（尤其是司法部门）理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，按称谓原则，只有明确称为“税务局”、“税务分局”的，才具有相应的税务处罚主体资格。也有法院判决直属单位败诉的例子，其理由是国税局直属局、征收局没有“税务局”和“税务分局”的字样。第二，按行政区域设立原则，除税务所外，只有与县级以上人民政府相对应的税务局才有主体资格。第三，按级别原则，各级税务局和税务所及科级以上税务分局有主体资格。这三种观点是分别从不同的角度来谈税务行政处罚主体问题的，各有其道理。笔者赞同第二种观点，因为这更符合《行政处罚法》规定。但要从根本上解决税务直属单位的行政处罚主体资格这样的重大问题，还得必须通过完善税收立法来解决。所以，在目前尚无法律明确规定的情形下，根据行政处罚主体法定原则，目前各级税务机关设立的管理局、征收局均不属于税务机关，只能作为税务机关的一种内设机构来看待，内设机构显然不具有独立税务行政处罚主体资格，其对外执法行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关名义行使,这一点还可以从司法解释得到印证, 最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第21条规定：“行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托”。综上所述，笔者认为，上述不具有税务行政处罚主体资格的管理局、 征收局这样的直属单位以自己名义作出的税务行政处罚行为有违法之嫌，合法的处理方式应当是上述税务直属单位以其所属机关的名义对外实施税务行政处罚。
其二，海关、财政部门也可成为税务行政处罚主体。《征管法》规定，“关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行”。“耕地占用税、契税、农业税征收管理的具体办法由国务院另行制定”。在过去很长一段时间里，农业“四税”由财政部门征收。可见，海关、财政部门基于法律、法规的特殊规定也可成为特定的税务行政处罚主体。
其三，依法成立的某些综合执法机关也可成为税务行政处罚的主体。根据《行政处罚法》第16条的规定：“国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权”。所以，税务行政处罚主体还有可能是依此规定成立的综合执法部门。如过去我们经常听到的“三查办”（指为财政、物价和税收三大检查而成立的专用办公室，该部门享有税务行政处罚权）。但有二点值得注意：一是设立综合执法部门的权限只在国务院和省、自治区、直辖市一级，地市州一级政府无权设立；二是由于国税局属于垂直管理部门，地方政府无权将国税机关的行政处罚权交由其他行政机关行使。除依法成立的某些综合执法机关外，目前还没有法律、法规明确其他组织或者个人可以通过授权的方式或委托方式成为税务行政处罚的主体。
（二）税务行政处罚客体
笔者将税务行政处罚主体所指向的对象，称为税务行政处罚的客体。前文已论知，税务行政处罚的客体（对象）是税务行政管理相对人。但有几点值得注意：一是对于不满14周岁的人、精神病人、间歇性精神病人在精神不正常时有税务违法行为的，依法不予税务行政处罚。二是税务行政处罚还应当遵循“一事不二罚款”原则，如果税务行政管理相对人的同一个违法行为被其他部门处以罚款的，则其不能成为税务行政处罚的客体。三是当法人违反涉税法律规范时，一般只对法人实施行政处罚，不对直接责任人员、主管负责人员、法人代表实施处罚。即对法人的税务行政违法行为，采取“单罚制”，这和刑法对法人经济犯罪一般采取“双罚制”的做法是不同的。
（三）税务行政违法行为
一般说来，税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。如果税务行政管理相对人构成了危害税收征管罪，根据税收征管法规定，应由税务机关移交司法机关处理，不能给予税务行政处罚。但有一种特殊情况是，纳税人构成了偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税犯罪的，但依法免于刑事制裁，根据刑法有关规定，可以由税务机关对其实施行政处罚。
根据《征管法》的立法技术和体例，笔者将税务行政违法行为分为违反税务管理的行为、违反税款征收的行为、违反税务检查的行为和特殊税务违法的行为。
1．违反税务管理的行为
主要包括：未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为；未按规定使用税务登记证件的行为；未按规定办理税务登记验证、换证的行为；未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的行为；未按照规定将全部银行帐号向税务机关报告的行为；银行和其他金融机构未依照规定在从事生产、经常的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经常的纳税人的帐户帐号的行为；按照规定安装、使用税控装置，或者擅自改动税控装置的行为；非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为，未按规定进行纳税申报的行为；虚假申报或不申报行为；违反发票管理规定的行为等。
2．违反税款征收的行为
主要包括：偷税行为；逃避追缴欠税行为；骗取出口退税行为；抗税行为；逾期未缴、少缴税款的行为；扣缴义务人不履行扣缴义务的行为；纳税人拒绝代扣、代收税款的行为；税务代理人违法导致纳税人未缴或者少缴税款的行为等。
3．违反税务检查的行为
主要包括：不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。
4．特殊税务违法的行为
除上述三大类税务行政违法行为外，为了保障税务机关行政处罚权的权威性，《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。这里的“拒不接受税务机关处理的行为”是一种特殊的税务行政违法行为。此外，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条规定纳税人因不缴、少缴、拒缴和骗取税款而免于刑事处罚的，可以由税务机关实施行政处罚，这是一种免于刑事处罚而应受到税务行政处罚的特殊税务违法行为。
（四）税务行政处罚种类
根据《行政处罚法》规定，行政处罚种类为：（一）警告；（二）罚款；（三）没收违法所得，没收非法财物；（四）责令停产停业；（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。由于税务行政处罚是行政处罚的一部分，税务行政处罚的种类也只能在上述种类中予以明确。但因为税务行政行为的特殊性，其种类不可能将行政处罚规定的种类全部囊括，例如，税务机关不能对税务管理相对人作出行政拘留、责令停产停业的处罚决定。那么，税务行政处罚的种类究竟有哪些呢？根据国家税务总局于2004年1月17日新修订的《税务行政复议规则（暂行）》（以下简称《复议规则》）第八条第（五）项，税务行政处罚行为有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。但税务行政处罚是否仅限于这三种？下面笔者作进一步探讨。
1．“停止出口退税权”这种行政处罚最早出现在国家税务总局1994年制定的部门规章《出口货物退（免）税管理办法》第33条里，但在法律上有明确规定的是2001年新修订后的《税收征收管理法》第66条。根据《行政处罚法》行政处罚种类设定权限规定，国家税务总局规章设定行政处罚权只限于警告和一定数量的罚款。行政处罚法生效后，为了贯彻落实《行政处罚法》，国家税务总局曾发出《关于税务行政处罚有关问题的通知》（国税发[1998]20号），该通知对总局制定的有关规章中不合法的行政处罚设定进行了修改，但未见对停止出口退税权的行政处罚设定作出修改。所以从税务行政处罚权设定的合法性来说，自1996年10月1日《行政处罚法》施行以来至2001年5月1日新税收征管法实施这段期间，税务机关作出的停止出口退税行政处罚是没有法律依据的，是违法的。
2．“责令限期改正”是否属于行政处罚？纵观税收征管法，有很多关于“责令限期改正”法律条文。很多人认为，责令限期改正和警告一样，属于行政处罚的申诫罚。⑦通说认为，申诫罚是行政机关对行政违法行为为提出警戒或者谴责，申明其有违法行为，通过对其名誉、荣誉、信誉等施加影响，引起精神上的警惕，使其不再违法的行政处罚形式。由此看来，似乎将责令限其改正归于申诫罚是顺理成章的事情。但笔者认为，“责令期限改正”不是行政处罚。理由如下：第一，《行政处罚法》在列举处罚种类时没有将“责令限期改正”这种处罚种类单列，如果将其归属于“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的话，由于“责令限期改正”大量存在于各类行政法律法规中，行政处罚法的立法目的就是对行政机关处罚行为的规范，如果“责令限期改正”属于行政处罚，则《行政处罚法》完全应该将这种经常性的高频率行政处罚单列为处罚种类之一。第二，《行政处罚法》规定，“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。这表明，对任何违法行为，行政机关在实施处罚时，均应当责令改正，可见，“责令限期改正”只是行政机关发现违法行为后进行处罚前必经的一种行政前置处理程序。第三，税收征管法通常规定对于纳税人的违法行为由“税务机关责令限期改正，可以处××元罚款”。如果责令限期改正是一种行政处罚，就可能导致纳税人的同一个违法行为，会受到税务机关二种轻重不同的行政处罚：责令限期改正和罚款，其结果就会导致有悖于行政处罚的“过罚相当”和“一事不二罚”（非我国的“一事不二罚款”）原则。综上所述，“责令限期改正”不应是一种税务行政处罚，而是税务机关纠正违法行为所必须的前置行政处理程序。
3．取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？笔者认为，上述具体行政行为属于税务行政处罚中的行为罚。所谓行为罚，是指限制或剥夺税务行政违法者某些特定行为能力和资格的处罚。行为罚的基础是行政管理相对人拥有某种法定的资格或能力，该资格或者能力是行为人活动的依据或保障，受到法律的保护。⑧如果行为人违反法定条件或违反行使该权利的规则，行政机关就有权依法取消或者限制该行为能力（资格）。取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额就是剥夺了纳税人某一方面的资格和能力，根据行为罚的内涵，上述具体行政行为应该属于税务行政处罚范畴。但国家税务总局《税务行政复议规则》未将上述几种情形规定为税务行政处罚，而是将其单列为与行政处罚并列的其他几种具体税务行政行为。为何该规则将停止出口退税权列为税务行政处罚，不将与其性质完全相同的停止抵扣进项税额、取消增值税一般纳税人资格证列为行政处罚呢？这着实令人费解。笔者认为，《复议规则》的这种做法严格说来是欠妥的。正确做法应该将取消增值税一般纳税人资格证等限制纳税人资格行为列入《复议规则》第八条第（五）项中，与罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权并列为税务行政处罚种类。
4．提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境是否属于行政处罚？关于这个问题有二种看法，一说属于行政处罚，认为是税务行政处罚中的行为罚，一说不属于税务行政处罚。笔者赞同第二种观点。理由：第一，税务行政处罚主体应是税务机关，这两种行政行为都是由税务机关提请有关部门作出处理，是否处理的最终权限在工商行政部门和公安机关。退一步讲，就算工商部门接受了税务机关的提请，作出了吊销营业执照的处罚决定，那也只能算是工商部门作出的工商行政处罚决定，而不是税务行政处罚决定。第二，行政处罚决定一经作出就会对行政管理相对人产生终局性的不利影响，而提出通知出境管理机关阻止出境只对当事人的行为进行临时限制，当纳税人将欠税清缴后，这种阻止出境措施便会失去存在理由。所以，与其说通知出境管理机关阻止出境是一种行政处罚，倒不如说是一种行政强制措施更恰当。
5．没收“非法所得”是否是行政处罚？经国务院批准，财政部发布的《中华人民共和国发票管理办法》对违反发票管理行为的法律责任是“没收非法所得”，没收非法所得是否属于税务行政处罚？有人认为，“没收非法所得”与“没收违法所得”是同一概念，只是用语不规范而已⑨。笔者认为，没收非法所得不能等同于没收违法所得，理由是：“非法”与“违法”是两个不同的概念，“违法”范围广泛，除了违反法定义务外，当法律规定了法律主体可以享有某种权利和实施某种措施，但在实施过程中违反了法律的规定的也可叫违法，而“非法”是指法律没有规定主体可以享有某种权利某种措施，而享有了该权利和实施了该措施。⑩例如，税务机关对税务行政管理相对人进行行政拘留是非法的，而税务机关对税务行政管理相对人进行超限额罚款则是违法的。可见，“没收非法所得”是法律将税务行政管理相对人的非法行为恢复到“非法行为”前的一种手段，使非法行为人由于非法行为获得的利益归于零。而行政处罚的重要特征之一就是具有惩罚性，如纳税人偷税除了由税务机关追缴所偷税款外，还要处以一定数额的罚款，这个罚款便带有明显的惩罚性。没收非法所得显然不具有惩罚性，故不应当将其纳入行政处罚的范围。
综上所述，笔者认为，就目前税收立法和税务实践而论，税务行政处罚的种类应当有罚款、没收非法财物和违法所得、停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权六种。

（作者单位：四川省南充市国税局政策法规处）

注释：
①刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。
②参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页。
③司法部国家司法考试中心编审：《国家司法考试辅导用书（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13页。
④参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页；刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。
⑤应松年、薛刚凌著：《行政组织法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115页。
⑥张树义主编：《国家司法考试要点难点考点精粹》，中国经济出版社，2002年4月第1版，第58页。
⑦参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第403页和刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第54页。
⑧刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第61页。
关于农村征地补偿款分配纠纷问题的探讨

王明水


【内容摘要】随着工业化和城镇化的加快，农村集体土地被征用呈逐年上升趋势，因征地补偿款分配引发的纠纷逐年增加，由于我国立法滞后和执法无明确标准，农村土地征地款分配纠纷已成为突出的社会问题。法律规定土地补偿费归农村集体经济组织所有，从法律上讲，对来源于农村集体所有的土地等自然资源的收益，依法属于全体集体经济组织成员，如果法律没有特别规定全体集体经济组织成员应共同享有，每个成员的权利是平等的，对集体土地等的收益享有可分割的特定份额，但不少乡村在土地分配款等问题中村民的分配权被限制或剥夺的情况时有发生。本文提出了解决农村土地征地款分配纠纷的途径；认定集体经济组织成员的方法；处理原则；同时对提出了解决农村土地征用补偿款分配纠纷的法律建议。
【关键词】 土地补偿款分配 收益主体 处理原则 法律建议
随着工业化和城镇化的加快，农村集体土地被征用呈逐年上升趋势，因征地补偿款分配引发的纠纷逐年增加，有愈演愈烈的趋势。近年来，不断有权益受到侵害的村民与村委会或村民小组引发分配纠纷，或直接向法院起诉、或上访，甚至闹事，已成为影响农村社会稳定的重要原因之一。为此，正确运用法律手段解决农村征地补偿款分配纠纷，对于公平、公正的保护每一个村民的合法权益，促进社会主义和谐社会建设有着十分重要的意义。本文试图对农村征地补偿款分配纠纷问题作一些肤浅的探讨，以求教于同仁。
一、关于农村征地补偿款分配纠纷是否属于民事诉讼范围问题
农村征地补偿款分配纠纷，是指村民委员会或由村民小组在分配土地征用补偿费用时，在村民中实行不平等分配，不分或少分给一部分村民土地征用补偿费用而引发的纠纷。农村征地补偿款分配纠纷，是否属于民事诉讼范围，尚存在争议。有人认为，土地征用补偿费用的分配，是集体经济组织内部事务的处理，不是平等主体之间的民事行为。土地征用补偿费用的分配纠纷，属国家建设征用土地中出现的纠纷，只能有有关行政部门协调解决。且《中华人民共和国土地管理法实施条例》第26条明确规定：“市、县和乡（镇）人民政府应当加强对安置补助费使用情况的监督。”村民委员会组织法第4条规定：“乡、镇人民政府对村民委员会的工作给予指导、支持和帮助。”故当村民与村委会或村民小组因征地补偿费问题发生争议时，市、县、乡（镇）政府应当解决，责无旁贷。所以，土地征用补偿费用分配纠纷不属于人民法院管辖。也有人认为，依照《土地管理法》第十条的规定，农村集体土地所有权的性质属于村农民集体所有，集体经济组织是代表农民集体对其所有的集体土地行使经营、管理、收益权的机构，与其成员之间地位平等。集体经济组织分配土地征用补偿费用的行为，是依法行使集体土地的经营、管理、收益权的具体体现，是一种民事行为。因此，此类纠纷属民事诉讼受案范围。
关于此类纠纷，人民法院应否作为民事案件受理，最高人民法院的有关解释也前后不一。最高人民法院业务庭自1994年至2004年就村民征地款分配纠纷问题是否受理做了五个复函或答复。一是最高人民法院［1994］民他字第285号《关于王翠兰等六人与庐山区十里黄土岭村六组土地征用费纠纷一案的复函》，其主旨是不予受理；二是最高人民法院法研［2001］51号《关于人民法院对农村集体经济所得分配是否受理问题的答复》，其主旨是受理；三是最高人民法院法研［2001］116号《关于村民因土地补偿费、安置补助费与村民委员会发生纠纷人民法院应否受理问题的答复》，其主旨是受理；四是最高人民法院［2002］民立他字第4号《关于徐志君等十一人诉龙家市龙渊镇第八村委会土地征用补偿费分配纠纷一案的复函》，其主旨是不予受理；五是最高人民法院［2004］民立他字第33号《关于村民请求分配征地补偿款纠纷法院应否受理的请求的答复》，其主旨是不予受理。由于最高人民法院业务庭的复函或答复内容冲突，使得下级法院对这类案件是否受理掌握不一，各取所需。
笔者认为，人民法院是国家的审判机关，司法是社会公平、正义的最后一道屏障。在市场经济条件下，人民法院对因农村征地补偿费分配引起的纠纷不作为民事案件受理缺乏依据。《土地管理法》第十条规定：“农民集体所有的土地依法属于村农民集体所有的，由村集体经济组织或者村民委员会经营、管理；已经分别属于村内两个以上农村集体经济组织的农民集体所有的，由村内各该农村集体经济组织或者村民小组经营、管理；已经属于乡（镇）农民集体所有的，由乡（镇）农村集体经济组织经营、管理。”这里出现了集体经济组织与村民委员会两个并列的概念，这两者不是同一个组织，也不是相互交叉的组织。至今法律上对何为农村集体经济组织还没有明确的界定。根据字面的理解，集体经济组织应是村民集体管理集体经济而设立的组织，如农村经济合作社等，它与村民委员会有很大区别。村民委员会是村民自治组织，由《中华人民共和国村民委员会组织法》调整。村内集体收入应当由村集体经济组织进行分配，但在实践中，很多地方没有成立村集体经济组织，其收入分配由村民委员会或村民小组代为行使权利。因而，当土地收益分配纠纷发生诉讼时，便发生在村民与村集体经济组织、或村民委员会、或村民小组之间。因村民委员会、村民小组是村民自治组织，村集体经济组织是经济管理的组织，两者均不是一级政府机构，所以，进行的管理、分配等活动不具有行政性。从法律上讲，对来源于农村集体所有的土地等自然资源的收益，依法属于全村村民，如果法律没有特别规定应属于全体村民共有，每个成员的权利是平等的，对集体土地等的收益享有可分割的特定份额。可见，对我国农村公民来说，土地征用补偿费用分配权是一项法定的财产性民事权利，对该民事权利的侵害是一种侵权行为，应当依法由侵害人承担相应的民事责任。再说，集体经济组织分配土地征用补偿费用的行为，也是依法行使集体土地的经营、管理权的具体体现，本身就是一种民事行为。因此，集体经济组织成员（或村民）与集体经济组织（或村、组）之间因土地征用补偿费分配所引发的争议应属于平等主体之间的民事争议。对此，只要符合民事诉讼法第一百零八条的规定, 人民法院应当作为民事案件予以受理。
二、如何确定农村征地补偿款分配的受益主体
《中华人民共和国土地管理法》第四十七条规定：“征用耕地的补偿费包括土地补偿费、安置补助费以及地上附着物和青苗的补偿费。”根据《中华人民共和国土地管理法实施条例》第二十六条的规定：“土地补偿费归农村集体经济组织所有；地上附着物及青苗补偿费归地上附着物及青苗的所有者所有；需要安置的人员由农村集体经济组织安置的，安置补助费支付给农村集体经济组织，由农村集体组织管理和使用；由其他单位安置的，安置补助费支付给安置单位；不需要统一安置的，安置补助费发放给被安置人员个人或者征得被安置人员同意后用于支付被安置人员的保险费用。”实践中，农民的土地被征用后，土地补偿费、安置补助费都是支付给了农村集体经济组织或村（组）。而由于土地资源的有限性，农村集体经济组织或村（组）通常将土地补偿费与安置补助费揉在一块，分配给村民，后再统一调整本村（组）农业承包地。农村集体土地所有权的性质，决定了农村集体土地征地补偿款是对全体集体经济组织成员的补偿，土地共有人应共同享有，土地征地补偿款的分配，就应由全体集体经济组织成员共同参与分配，这与法律规定的土地补偿费归农村集体经济组织所有的性质是相一致的。那么，依何标准来确定集体经济组织的成员资格呢？在实践中，一般有以下几种主张：①户口说，认为只要户口在该村（组），就享有该村征地补偿费用的分配权。②事实主义说，认为只要是长期在本村（组）生活，就应当享有征地补偿费用的分配权。③生活来源说，认为只要是以土地耕作收益作为个人主要生活来源，就享有征地补偿费的分配权。笔者认为，对集体经济组织成员的认定，既要反映征地补偿费的本质，又要有利于对农民合法权益的保护。由于很多农村没有成立村集体经济组织，农民集体所有的土地和财产由村民委员会或村民小组进行管理，这种情况下，集体经济组织的成员也就是本村（组）的村民。笔者主张，认定集体经济组织成员的依据一般应以户籍为原则，但户籍又不是唯一依据，还应结合地权进行考虑。如果某人户口在本村（组），只要他（她）的农民身份没有改变，依附于村（组）集体土地，他（她）必然享有集体土地的地权，他（她）就是集体经济组织或村民团体里的一分子，他（她）就和其他集体成员一起，成为集体土地所有权、使用权和他项权主体的一部分，就应该成为征地补偿费的受益权主体。
三、当前农村征地补偿款分配纠纷的突出表现、处理原则、解决办法
当前，农村征地补偿款分配纠纷的突出表现在于村委会或村民小组擅自决定分配事务，对出嫁女、招婿、丧偶、离异及继子女、大中专在校生、义务兵等处理不当。笔者认为，处理此类案件时既要充分尊重村民的自治权，也不能剥夺公民的财产权，要处理好二者的关系。村民的自治权并不能对抗公民的生存权和财产权，土地是农民赖以生存的重要生产资料和生活资料，土地补偿款既具有生存利益性质又具有财产权性质，该权利非法律不得剥夺。因此，村委会、村民小组在决策时必须按照村民委员会组织法第十七条所规定的程序提请村民会议讨论，其无权擅自作主。村民会议作出的决策亦必须符合该法第十九条所规定的民主原则和第二十条规定的合法原则，应明确村民享有同等待遇。具体地说，应该遵守以下原则：
（1）民主议定原则和合法性原则。村民自治必须是真正的大多数村民的集体意志，而不是某个人或某些少数人的意志，且该意志不能违反法律的强制性规定。《中华人民共和国村民委员会组织法》第二十条第二款规定：“村民自治章程、村规民约以及村民会议或者村民代表会议讨论决定的事项不得与宪法、法律、法规和国家的政策相抵触，不得有侵犯村民的人身权利、民主权利和合法财产权利的内容”。一些农村部分村民的土地收益权得不到保护，与人们对村民自治的模糊认识有很大的关系，其所依仗的就是村民自治制度所赋予的一些权力，其实这是对村民自治权力的滥用。在一个民主和法治的国家，任何形式的自治都不能同国家的依法行政相违抗，任何形式的自治章程都不能同国家的法律相抵触，任何形式的社区民主决定都不能损害公民的基本权利。因此，那些同国家法律、法规和国家政策相抵触的自治章程、村规民约以及村民民主决定都是自然无效的。村民自治必须在民主和法治的轨道上才能获得健康发展，必须做到既要充分发扬民主又要遵守法律。
（2）平等原则。在进行征地补偿款分配中，要充分保障每个集体经济组织成员或村民享有平等的待遇，正确地处理利益关系。之所以会出现剥夺少数成员或村民征地补偿款分配的收益权，主要受经济利益驱动的影响，农村集体经济组织每次的收益和征地款分配总量是恒定的，为了更多的分配集体收益，惟有通过减少应分款人数来实现多数村民的最大利益化，因此，公正、公平地分配征地款是保障每个成员或村民享有土地收益权的前提。
（3）权利、义务相一致原则。集体成员在享有分配利益的同时要考虑其对集体所尽义务的大小，做到权利与义务相一致，公平合理地分配征地款。
在明确了农村征地补偿款分配的受益主体和农村征地补偿款分配纠纷的处理原则后，对当前农村征地补偿款分配中存在的突出问题应合理的予以解决：
1、关于嫁城女及所生子女的问题。与城镇职工、居民结婚的农村妇女（嫁城姑娘），由于政策规定不能到男方落户的，且居住地也未迁离、享有地权的，应当保证其享有村民同等待遇。其所生子女是农村户口的，属有地权主体，应与其母等额分配。
2、关于入赘婿的问题。对于入赘婿及其所带的子女，只要户口已迁入，且居住在当地，其迁出地已不享有地权的，应保证其享有村民同等待遇。
3、关于离婚或丧偶的妇女的问题。妇女离婚或丧偶后仍在原居住地生活，户籍仍在当地，且原居住地村（组）保留其原有地权的，应与本村村民等额分配土地收益；若不在原居住地生活、其新居住地地权尚未落实的，原居住地所在村（组）应保留其地权，并与村民等额分配收益。
4、关于农村五保户收养子女的问题。对依据《收养法》办理了相关手续，已在当地村组落户的养子女，也应与村民等额分配。
5、关于农业户口入学的大、中专在校学生的问题。农业户口入学的大、中专学生以及毕业后未就业前，因就学已将户口从农村迁出，但从经济来源看，家乡地权仍是他们主要的依赖条件，为确保学生能完成学业，可当有地权看待，应与村民等额分配或适当分配。
6、关于进城打工人员的问题。进城打工人员，户籍仍在当地，仍依附于村集体土地，而不是对地权的放弃，打工是为了挣钱弥补生产和生活所需，不能取消村民待遇，必须与本村村民等额分配。
7、关于超生子女的问题。对于违反了国家计划生育政策生育的子女，如已接受处罚，并已执行到位、户口已登记的，应当给予地权，与村民等额分配
8、关于服现役的义务兵的问题。凡农业户口的服现役的义务兵，不能停止其受益分配；如在部队一旦提干或转志愿兵，有了固定工资，应停止其受益分配。
四、对农村集体土地征用补偿款分配纠纷问题的法律建议
1、尽快制定相关司法解释，解决司法实践中管辖不统一的问题。
针对最高法院研究室、立案庭相佐的观点，最高人民法院截止目前尚无权威性解释，致使因农村征地补偿费分配引起的纠纷难以下判，最高人民法院应尽快出台相关司法解释，统一此类案件的立案条件、受理范围、案由确定，以指导司法实践活动。
2、建立分配方案行政指导体制。村民委员会组织法第4条规定：“乡、镇人民政府对村民委员会的工作给予指导、支持和帮助。”因此，对涉及村民利益内容的村民会议决定的分配方案，可要求先交乡、镇政府指导审查。这种指导，只是审查分配方案有无违反宪法、法律、法规和政策的内容，如有违反则通过指导予以改正，如无违反，则按分配方案执行。
3、强化民间调解机制。由于这类纠纷具有矛盾尖锐、影响大、执行难的特点，应充分发挥乡(镇)司法所、人民调解委员会的作用，尽量通过调解解决。纠纷发生后，可由司法员、调解员深入村、组，宣讲宪法、法律、法规和政策的精神，提高农民思想意识，消除错误思想，在此基础上，使村民与村委会达成调解协议或和解协议。
4、建立自治章程、村规民约备案审查制度。村民会议制定自治章程、村规民约，应根据村民委员会组织法第20条规定，及时上报乡镇人民政府备案，并由乡镇人民政府行使合法性审查的职权。
作者：安徽明和律师事务所王明水